歷史成本原則的基礎(chǔ)研究
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一、問題的提出
歷史成本原則包括兩個(gè)內(nèi)容：一是以歷史成本為計(jì)量屬性，二是以名義貨幣為計(jì)量單位。按照歷史成本原則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，某項(xiàng)資產(chǎn)要求按其取得或交換時(shí)的實(shí)際價(jià)格計(jì)價(jià)入賬，入賬后的賬面價(jià)值(歷史成本)在該資產(chǎn)存續(xù)期間內(nèi)一般不作調(diào)整。
關(guān)于歷史成本原則建立的基礎(chǔ)，一般認(rèn)為是持續(xù)經(jīng)營假設(shè)私幣值穩(wěn)定假設(shè)，然而經(jīng)過仔細(xì)研究，情況并非如此。就持續(xù)經(jīng)營假設(shè)而言，它僅僅排除了資產(chǎn)計(jì)價(jià)的清算價(jià)值基礎(chǔ)，要求會(huì)計(jì)計(jì)量建立在非清算價(jià)值的基礎(chǔ)上，在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營期內(nèi)，將此非清算價(jià)值進(jìn)行攤銷、配比。因此，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)并不是歷史成本原則的特定基礎(chǔ)，而是包括歷史成本在內(nèi)的各種非清算價(jià)值計(jì)價(jià)的共同基礎(chǔ)。
理論界認(rèn)為幣值穩(wěn)定假設(shè)便歷史成本原則得以付諸實(shí)施，似乎只要幣值穩(wěn)定了，資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)格就能保持不變，賬面的歷史成本就能始終與資產(chǎn)實(shí)際價(jià)格相一致。然而，商品實(shí)際價(jià)格的變動(dòng)總趨勢是隨著時(shí)間的推移而逐步降低的，如高科技產(chǎn)品的計(jì)算機(jī)、家用電器、汽車等。這說明，即使貨幣幣值保持了穩(wěn)定，商品的實(shí)際價(jià)格仍然是可變的，按歷史成本原則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，仍然不能使賬面歷史成本與實(shí)際價(jià)格保持一致。因此，幣值穩(wěn)定假設(shè)至少不是歷史成本原則的唯一直接基礎(chǔ)；要使歷史成本原則得以成立，一定還有其他假設(shè)前提存在。
自20世紀(jì)初歷史成本原則成為占主導(dǎo)地位的計(jì)價(jià)原則以來，對它的批評從未間斷，其焦點(diǎn)集中在對幣值穩(wěn)定假設(shè)的批評上。1936年Henry Sweeney在其《穩(wěn)定幣值會(huì)計(jì)》一書中，對此作了精辟的論述。此后對歷史成本的研究，基本上沒有超出這個(gè)范圍。與此同時(shí)，人們更多地將精力集中在對各種改進(jìn)或替代會(huì)計(jì)模式的研究上，似乎已經(jīng)確認(rèn)了歷史成本原則的直接基礎(chǔ)就是幣值穩(wěn)定假設(shè)。而本文認(rèn)為，歷史成本原則建立的基礎(chǔ)有兩個(gè)：一是幣值穩(wěn)定假設(shè)，二是社會(huì)平均勞動(dòng)生產(chǎn)率不變假設(shè)，二者共同構(gòu)成了歷史成本原則得以存在的前提條件。
二、歷史成本原則的基礎(chǔ)研究
l、研究的前提。資產(chǎn)計(jì)價(jià)的結(jié)果，是使資產(chǎn)賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)格始終保持--致，這是本文研究的第一個(gè)前提。因?yàn)閷v史成本原則的批評。歸根結(jié)底還是探討賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)格不符的問題。會(huì)計(jì)追求的目標(biāo)，始終還是在賬面上及時(shí)地反映實(shí)際價(jià)格的變動(dòng)，達(dá)到二者的一致，計(jì)價(jià)原則的選擇是受多種因素影響，由多個(gè)利益集團(tuán)相互斗爭和相互妥協(xié)的結(jié)果。從會(huì)計(jì)的角度分析歷史成不原則本身的科學(xué)性，這是本文研究的第二個(gè)前提。
2、幣值穩(wěn)定假設(shè)不是歷史成本原則的唯一基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)模式由兩個(gè)因素構(gòu)成：一是計(jì)量屬性，二是計(jì)量單位。計(jì)量屬性解決“計(jì)量什么”，而計(jì)量單位解決對選定的計(jì)最屬性“用什么去計(jì)量”。計(jì)量屬性與計(jì)量單位是兩個(gè)不同層次的問題，計(jì)量屬性是內(nèi)在的、根本的問題；計(jì)量單位是外在的、形式的問題，計(jì)量單位的選擇隨計(jì)量屬性的變化而發(fā)生變化。幣值穩(wěn)定假設(shè)解決的是計(jì)量單位的穩(wěn)定問題，是外在的問題。要使計(jì)量的結(jié)果始終恒定，被計(jì)量對象所要計(jì)量的某一特征(即計(jì)量屬性)本身的恒定才是至關(guān)重要的，顯然，幣值穩(wěn)定假設(shè)并不能保證計(jì)量屬性即資產(chǎn)自身價(jià)值的穩(wěn)定，因此它不是歷史成本原則的唯一基礎(chǔ)，由此也可以說明，歷史成本計(jì)量屬性科學(xué)與否，罰幣值的穩(wěn)定與否無關(guān)，關(guān)鍵是要看歷史成本計(jì)量屬性荷花的前提條件是否科學(xué)、合? ?。
3、歷史成本原則的基礎(chǔ)：幣值穩(wěn)定假設(shè)和勞動(dòng)生產(chǎn)率不變假設(shè)，歷史成本原則要求資產(chǎn)一一且以實(shí)際交易價(jià)格入賬后，賬面記錄一般不作調(diào)整。在這種情況下要使賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)格始終保持一致，實(shí)際價(jià)格的恒定顯得至關(guān)重要。而實(shí)際價(jià)格的恒定取決于兩個(gè)因素：一是生產(chǎn)該商品的社會(huì)平均勞動(dòng)生產(chǎn)率不變；二是貨幣幣值穩(wěn)定。生產(chǎn)商品的社會(huì)平均勞動(dòng)生產(chǎn)率保持不變，決定了商品的內(nèi)在價(jià)值始終恒定；貨幣幣值穩(wěn)定，則決定了計(jì)量商品內(nèi)在價(jià)值所使用的計(jì)量尺度始終不變。有了這兩個(gè)前提，即使短期內(nèi)商品的價(jià)格受供求關(guān)系影響可能會(huì)出現(xiàn)波動(dòng)，但從長期看，由于商品內(nèi)作價(jià)值的恒定和貨幣幣值的恒定，價(jià)格波動(dòng)的幅度會(huì)越來越小，最終將恒定在由不變勞動(dòng)生產(chǎn)率和不變幣值貨幣共同決定的價(jià)格上。這樣，商品價(jià)格在長期內(nèi)恒定就成為自然的事情。而商品實(shí)際價(jià)格長期內(nèi)恒定，證是歷史成本原則的關(guān)鍵所在，
因此，幣值穩(wěn)定假設(shè)是名義貨幣作為計(jì)量單位的前提或基礎(chǔ)；社會(huì)平均勞動(dòng)先產(chǎn)率不變假設(shè)，則是歷史成本作為計(jì)量屬性的前提或基礎(chǔ)。社會(huì)平均勞動(dòng)生產(chǎn)率不變，保證了計(jì)量屬性即歷史成本長期恒定；貨幣幣值穩(wěn)定，保證了計(jì)量單位即名義貨幣的長期恒定(計(jì)量尺度不變)，以恒定的貨幣計(jì)量尺度計(jì)量恒定的歷史成本，計(jì)量的結(jié)果當(dāng)然是不變的。
應(yīng)該說，這兩個(gè)假設(shè)，首先是對商品價(jià)格決定的要求。只有商品實(shí)際價(jià)格的決定符合這兩個(gè)假設(shè)條件，會(huì)計(jì)才能按歷史成本原則計(jì)價(jià)，這種歷史成本原則計(jì)價(jià)才是科學(xué)和合理的。
4、歷史成本原則只有在特定的歷史時(shí)期才是適用的。歷史成本驚則能成為“真理”，這與特定歷史成本時(shí)期的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r密不可分，在前工業(yè)社會(huì)，社會(huì)進(jìn)步緩慢，科技對經(jīng)濟(jì)的推動(dòng)作用不明顯，勞動(dòng)生產(chǎn)率的提高自然也十分緩慢。勞動(dòng)生產(chǎn)率提高的緩慢性，不但決定了商品的內(nèi)在價(jià)值變化緩慢，而且決定了貨幣本身的價(jià)值變化也是緩慢的。二者共同作用的結(jié)果，使商品價(jià)格在一個(gè)相當(dāng)長的時(shí)期內(nèi)保持了相對穩(wěn)定。在這種條件下，歷史成本原則自然成為近似科學(xué)、合理的最佳計(jì)價(jià)模式。
然而事實(shí)上，勞動(dòng)生產(chǎn)率從來就不是恒久不變的。從游牧經(jīng)濟(jì)到農(nóng)耕經(jīng)濟(jì)，再到工業(yè)經(jīng)濟(jì)、知識(shí)經(jīng)濟(jì)：從手工勞動(dòng)到作坊勞動(dòng)，再到T業(yè)化大生產(chǎn)、自動(dòng)化生產(chǎn)，每一一種變革都以社會(huì)勞動(dòng)生產(chǎn)率的提高作為標(biāo)志，每一種經(jīng)濟(jì)內(nèi)部都有勞動(dòng)生產(chǎn)率量變的過程，只不過在不同的社會(huì)、不同的歷史發(fā)展階段，勞動(dòng)生產(chǎn)率提高的速度有差異而已。進(jìn)入20世紀(jì)以來，科技創(chuàng)新對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的推動(dòng)作用空前地顯現(xiàn)出來，社會(huì)勞動(dòng)生產(chǎn)率的飛速進(jìn)步，從根本上動(dòng)搖了歷史成本計(jì)量屬性的理論基礎(chǔ)。因此關(guān)于各種新的計(jì)量屬性的大討論在20世紀(jì)延綿不絕也就不足為怪了。
歷史成本原則成為片主導(dǎo)地位的計(jì)價(jià)方法，已經(jīng)走過了近百年的歷史，它首先是為“會(huì)計(jì)是一一個(gè)分配過程”的觀點(diǎn)服務(wù)的，而不單純是一種資產(chǎn)計(jì)價(jià)方法。所有資產(chǎn)入賬時(shí)的歷史成本，都是取得資產(chǎn)當(dāng)時(shí)的現(xiàn)行交易價(jià)格，稱它為歷史成本，僅僅是就取得以后的分配過程而言的。分配過程服務(wù)于收益的決定。收益是否真實(shí)，首先要看被分配對象的計(jì)量是否準(zhǔn)確，典次要看分配過程是否科學(xué)。而資產(chǎn)計(jì)價(jià)準(zhǔn)確與否，對收益決定來說則是首要的、決定性的，分配只有在計(jì)價(jià)準(zhǔn)確的基礎(chǔ)上進(jìn)行，分配的結(jié)果才是真實(shí)有效的。從這個(gè)意義上來說，對歷史成本原則的出發(fā)點(diǎn)，確實(shí)有重新認(rèn)識(shí)和評價(jià)的必要。
從歷史成本原則建立的基礎(chǔ)看，它以勞動(dòng)生產(chǎn)率始終不變?yōu)? ?提，也就是以否定經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)進(jìn)步為前提，這與社會(huì)發(fā)展規(guī)律完全背道而馳。因此，從它建立的那時(shí)起，就顯得十分荒謬，這也是歷史成本原則內(nèi)在的致命缺陷。可以肯定地說，以社會(huì)平均勞動(dòng)生產(chǎn)率不變、否認(rèn)社會(huì)進(jìn)步為基礎(chǔ)的歷史成本原則，本身是毫無科學(xué)性可言的。
任世馳

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